Ustawa o fundacji rodzinnej wejdzie w życie 22 maja br. Jednak już dokonano jej nowelizacji. Zmiany zasad opodatkowania w większości są korzystne. Ale jedna z koncepcji może poważnie skomplikować prowadzenie fundacji. Jeśli fundator, beneficjent lub podmioty z nimi powiązane zdecydują się odpłatnie nią zarządzać, to powstanie tzw. ukryty zysk, który trzeba będzie opodatkować. Z kolei nieodpłatne świadczenie fundatora przyniesie przychód. I tak każda forma jego zaangażowania w zarząd wpłynie na opodatkowanie jej CIT-em. Wprowadzane zmiany z pewnością uszczelnią ustawę, ale budzą też szereg wątpliwości interpretacyjnych. Zdezorientowani przedsiębiorcy mogą wstrzymać się z decyzjami inwestycyjnymi lub biznesowymi. Może też dojść do sytuacji, w których zaczną szukać luk w niejasnych i trudnych do zastosowania przepisach.

Ustawa pełna zaskoczeń

Po podpisaniu przez Prezydenta RP Andrzeja Dudę ustawy o fundacji rodzinnej, ku ogólnemu zaskoczeniu, okazało się, że prace nad jej ostateczną treścią wciąż trwają. I w ostatnim czasie dokonano nowelizacji tej ustawy, która dopiero za kilka dni zacznie obowiązywać. Wprowadzone zmiany dotyczą przede wszystkim zasad opodatkowania fundacji rodzinnej oraz jej fundatorów i beneficjentów. Większość z nich można ocenić pozytywnie, zwłaszcza umożliwienie stosowania obniżonego, 10-proc. PIT dla wypłat także dla beneficjentów z nieco dalszej rodziny, czyli należących do I i II grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Krokiem w dobrą stronę jest też likwidacja bariery dotyczącej estońskiego CIT-u, która nie pozwalała na jednoczesne bycie beneficjentem fundacji rodzinnej i udziałowcem tak opodatkowanej spółki.

Jednak wiele trudności może spowodować to, że nowa regulacja przewiduje opodatkowanie fundacji rodzinnej 15% CIT-em w przypadku świadczenia w postaci ukrytych zysków. Regulacja ta ma na celu doprecyzowanie zakresu zdarzeń podlegających opodatkowaniu na poziomie fundacji oraz zapobieganie wykorzystywaniu instytucji fundacji wbrew celowi ustawy, w szczególności dla optymalizacji, tj. poprzez dystrybucję majątku z fundacji do fundatora lub beneficjentów bez opodatkowania z tytułu wypłaty świadczeń.

Ukryte zyski to konstrukcja znana z przepisów dotyczących estońskiego CIT-u, gdzie stanowi źródło licznych wątpliwości i sporów interpretacyjnych. Można się zatem spodziewać, że również na gruncie ustawy o fundacjach rodzinnych będzie przedmiotem niepewności podatników, a w konsekwencji – powodem wielu wniosków o interpretacje indywidualne.

Z literalnej treści przepisów o fundacjach rodzinnych wynika, że wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania i kontroli przez beneficjenta, fundatora czy podmiot powiązany (z nimi lub z fundacją) będzie stanowiło ukryty zysk podlegający opodatkowaniu. I z tą kwestią trudno będzie polemizować.

Skomplikowane zarządzanie

Wprowadzane zmiany oczywiście mają uszczelnić ustawę przed użyciem fundacji rodzinnej jako podmiotu do optymalizacji podatkowej i powinny rzeczywiście spełnić tę funkcję. Niemniej jednak, z perspektywy fundatorów, znacznie komplikują prowadzenie takiego podmiotu. Przepisy przestają być tak jednoznaczne i jasne, jak planowano, co może zniechęcić wielu przedsiębiorców do zakładania fundacji. Zawarta w ustawie koncepcja ukrytych zysków wymaga większej uwagi przy projektowaniu fundacji i planowaniu, jakie aktywa zostaną wniesione i jak będzie wyglądało ich funkcjonowanie. Konieczne staje się przeprowadzenie dokładniejszej analizy prawno-podatkowej, aby uniknąć nieporozumień i problemów związanych z nowymi przepisami.

W przypadku przepisów ogólnych ustawy o CIT, wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy. Wydaje się zatem, że w takim przypadku fundacja rodzinna nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego i podlega w tym zakresie opodatkowaniu CIT-em na zasadach ogólnych.

Sposób sformułowania definicji ukrytych zysków może prowadzić do sytuacji, w której fundacje rodzinne nie będą zainteresowane odpłatnym pełnieniem funkcji przez beneficjenta, fundatora czy podmioty powiązane. Należne im wynagrodzenie będzie uznane za ukryty zysk, który podlega opodatkowaniu. Rozwiązanie to nie będzie zatem opłacalne. W związku z tym fundacje rodzinne mogą zdecydować się na zatrudnianie osób niepowiązanych, co jednak wpłynie na poziom zaangażowania ludzi związanych z podmiotem, czyniąc go mniej rodzinnym.

Gdy zmiany zaczną obowiązywać, zarządzanie fundacją stanie się dużym problemem. Jeśli fundator, beneficjent lub podmioty z nimi powiązane zdecydują się na odpłatne zarządzanie fundacją, to powstanie ukryty zysk, który będzie musiał być opodatkowany. Jedynym sposobem uniknięcia tego byłoby nieodpłatne zarządzanie fundacją przez fundatora. Jednak to z kolei prowadziłoby do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W rezultacie każda forma zaangażowania fundatora w zarząd fundacji rodzinnej wpływa na opodatkowanie jej podatkiem CIT. Trudno ocenić, czy odsunięcie w ten sposób fundatora lub beneficjentów i osób powiązanych od zarządu fundacji było celem ustawodawcy czy tylko przejawem jego nieuważności.

W przypadku spółek nieodpłatne świadczenia na rzecz członka zarządu, który jest jednocześnie wspólnikiem lub akcjonariuszem, nie stanowią problemu. Nie są przychodem podatkowym spółki. Koncepcja ta wywodzi się z prawa wspólników do uzyskania w przyszłości dywidendy. Uznaje się bowiem, że świadczenie de facto nie ma charakteru nieodpłatnego (świadczenie na poczet uzyskania późniejszego, większego zysku).

Bardziej skomplikowana jest sytuacja beneficjenta fundacji rodzinnej, który świadczy nieodpłatnie usługi na jej rzecz. Nie ma pewności, czy organy podatkowe zastosują takie samo podejście jak do członków zarządu spółek. Zasadne byłoby przyjęcie analogicznego podejścia w odniesieniu do beneficjenta fundacji rodzinnej, gdyż sama sytuacja jest analogiczna. Beneficjent (podobnie jak wspólnik i akcjonariusz spółki) jest uprawniony do otrzymywania od fundacji rodzinnej świadczeń. Trudno znaleźć argument, który podważyłby to rozumowanie. Nie sposób jednak przewidzieć, czy organy podatkowe ją zaakceptują. Trzeba czekać na pierwsze stanowiska w tej kwestii.

Potencjalne scenariusze

Charakterystyczny dla polskiego ustawodawcy sposób wprowadzenia przepisów nie zasługuje na zaufanie podatników oraz uznanie sztuki prawodawstwa. Po pierwsze, dokonywanie zmian w ustawie, która jeszcze nie weszła w życie, utrudnia zainteresowanym dostosowanie się do nowych regulacji. Jest to szczególnie problematyczne w przypadku złożonych kwestii prawnych, takich jak powołanie fundacji rodzinnej. Przedsiębiorcy potrzebują czasu, aby dokładnie zbadać nowe przepisy, skonsultować się z prawnikami i podjąć decyzję, czy powołanie fundacji jest dla nich odpowiednie.

Po drugie, nowelizacja może wprowadzać przepisy, które nie są dostatecznie przemyślane. To może prowadzić do niepożądanych konsekwencji. Brak wnikliwej analizy może skutkować wprowadzeniem niejasnych regulacji, które trudno będzie interpretować lub zastosować w praktyce. To z kolei może zwiększyć ryzyko nieporozumień między przedsiębiorcami a organami regulacyjnymi, a nawet prowadzić do sporów sądowych.

Konsekwencje rynkowe tej sytuacji mogą być różne. Przede wszystkim przedsiębiorcy mogą czuć się zdezorientowani i niepewni co do przyszłości swojego biznesu, ponieważ nie wiedzą, jakie będą skutki wprowadzenia nowych przepisów. Mogą więc wstrzymać się z podejmowaniem decyzji inwestycyjnych lub biznesowych, co może wpłynąć na rozwój rynku. Ponadto, wprowadzenie niejasnych lub trudnych do zastosowania przepisów może skłonić przedsiębiorców do szukania luk w prawie lub stosowania działań, które nie są zgodne z duchem przepisów. To może natomiast prowadzić do wzrostu nieprawidłowości na rynku.

Chociaż obraz fundacji rodzinnej, jaki wyłania się z przepisów w obecnym kształcie, nie jest perfekcyjny, to trzeba wskazać, że jest to zasadniczo pożądana instytucja. Pozwoli ona na kumulację kapitału, przy jednoczesnym zapewnieniu należytej ochrony bliskim fundatora. Zasady opodatkowania fundacji rodzinnej, jej fundatorów i beneficjentów, jakie były proponowane i wprowadzane na przestrzeni prac nad projektem ustawy, zasadniczo zmierzały do uatrakcyjnienia tej instytucji. I tak się stało. Oferuje ona bardzo korzystne zasady opodatkowania, mimo że pojawienie się koncepcji ukrytych zysków skomplikowało zasady rozliczania i zarządzania fundacją.

Na ten moment trudno przewidzieć, czy instytucja fundacji rodzinnej straci na zainteresowaniu przedsiębiorców. Z pewnością jednak kwestia ukrytych zysków może być czynnikiem, który będzie zniechęcał podatników do jej powoływania. Być może podzieli los estońskiego CIT-u, który początkowo nie cieszył się popularnością, ze względu na brak utrwalonej linii interpretacyjnej i skomplikowanie przepisów. Jednak z czasem i dzięki poznaniu korzyści instytucji, podatnicy przekonują się do nowego rozwiązania. Z fundacją rodzinną może być podobnie. W tej chwili zawiera niejasności. Podatnicy mogą wstrzymać się przed jej zakładaniem, oczekując na wyrobienie praktyki stosowania przepisów.

Wydaje się również, że trudno cofnąć wprowadzane zmiany. Pomocne w tej sytuacji może być jedynie wyrozumiałe i jednolite podejście organów podatkowych. Potrzebne są też jasne i dostępne informacje w zakresie opodatkowania fundacji rodzinnych, a w razie potrzeby – zrozumiałe i pełne objaśnienia podatkowe.

Autor: Ewa Flor, Doradca podatkowy
Kancelaria Doradztwa Podatkowego Ewa Flor.